Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.
На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется по процессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.
Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:
(фактическое количество использованных материалов- нормативное количество материалов для фактического объема производства)* нормативная цена.
Следует обратить внимание, что в рассматриваемом примере (см. Приложение 1) фактически было реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:
по материалу А:
(4000 кг - 850 ед. х 5 кг) х 20 у.д.е. = 5000 у.д.е. (б)
по материалу В:
(2600 кг - 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д.е. = 1500 у.д.е. (н)
Итого отклонением расходу материалов = 3500 у.д.е. (б)
Благоприятное отклонение 5000 уд.е. мы имеем по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у.д.е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у.д.е. = 5000 у.д.е. -1500 у.д.е.). Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.
Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.
Факторный анализ отклонений фактических затрат от плановых (или нормативных) предполагает разделение возникших отклонений по причинам (факторам), вызвавших их появление.
Выявление факторов отклонений затрат призвано:
1) определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;
2) предотвратить влияние факторов, приводящих к неблагоприятным отклонениям.
Отклонения прямых затрат представляют собой разницу между фактическими и плановыми затратами. Отклонения косвенных затрат – это разница между фактическими затратами и затратами, заложенными в смету на плановый период. Схема анализа отклонений затрат в составе анализа прибыли от продаж показана на рис. 5.
Отклонения прямых материальных затрат разделяются на две составляющие: 1) отклонение по расходу (количеству) материала; 2) отклонение по цене материала:
ΔМ = ΔМ q + ΔМ p ,
где ΔМ – общая сумма отклонений прямых материальных затрат; ΔМ q – отклонение по расходу материала (количественное отклонение); ΔМ p – отклонение по цене материала (ценовое отклонение).
В свою очередь
ΔМ q = (Q ф – Q пл)×P пл;
ΔМ p = (Р ф – Р пл)×Q ф,
где Q ф – фактический расход материала; Q пл – плановый расход материала; P ф – фактическая цена материала; P пл – плановая цена материала.
На практике сначала находят количественное отклонение, а затем ценовое отклонение определяют следующим образом:
ΔМ р = ΔМ – ΔМ q .
Если фактические затраты окажутся ниже плановых, отклонение считается благоприятным (Б), если они превысят плановую величину – отклонение неблагоприятное (Н). Благоприятное отклонение представляет собой экономию ресурсов и может также обозначаться знаком «минус». Неблагоприятное отклонение – это перерасход ресурсов, оно обозначается знаком «плюс».
При использовании в производстве нескольких видов материалов в анализе отклонений затрат следует также определять влияние изменений в структуре производства и материалоемкости.
Отклонения прямых затрат на оплату труда анализируются аналогично. Общее отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от их плановой величины может быть также разложено на две составляющие: 1) отклонение по производительности труда (по трудоёмкости); 2) отклонение по ставке оплаты труда:
ΔЗ = ΔЗ t + ΔЗ c ,
где ΔЗ – общее отклонение прямых затрат на оплату труда; ΔЗ t – отклонение по производительности труда; ΔЗ c – отклонение по ставке оплаты труда.
В свою очередь
ΔЗ t = (Т ф – Т пл)×С пл;
ΔЗ c = (С ф – С пл)×Т ф, или ΔЗ с = ΔЗ – ΔЗ t ,
где Т ф – фактические затраты труда (трудоёмкость продукции); Т пл – плановые затраты труда; С ф – фактическая ставка оплаты труда; С пл – плановая ставка оплаты труда.
Графическая интерпретация методики анализа отклонений прямых материальных затрат показана на рис. 6.
По иному проводится анализ отклонений косвенных затрат. Он основан на различении основных (технологических) косвенных затрат, которые считаются переменными, и накладных (хозяйственно-управленческих) затрат, которые являются постоянными. Основные косвенные затраты, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), могут нормироваться
Рис. 6. Анализ отклонений прямых материальных затрат
подобно прямым затратам. Величина накладных косвенных затрат (цеховых и общезаводских расходов) на единицу продукции определяются степенью использования производственных мощностей. Чем меньше загружено производственное оборудование, тем большая доля накладных постоянных расходов приходится на каждую единицу выпускаемой продукции. Это выражается известной формулой
где ATC(average total costs )- средние затраты на единицу продукции; AVC – средние переменные затратына единицу продукции; FC – постоянные затраты предприятия за отчётный период; Q – объём выпуска продукции за данный период.
На рис. 7 показан характер изменения средних затрат на единицу продукции в зависимости от динамики объёма выпуска продукции.
Из графика видно, что при росте выпуска средние затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня средних переменных затрат на единицу продукции.
|
Рис. 7. Зависимость между объёмом выпуска и средними затратами
на единицу продукции
Отклонения фактических косвенных затрат от плановой их величины вызываются изменениями объема выпуска продукции, связанными, во-первых, с использованием производственных мощностей и, во-вторых, с эффективностью производства.
С целью контроля плановые сметы косвенных затрат пересчитываются на фактический выпуск продукции. Такие пересчитанные сметы затрат называются гибкими сметами. Величина косвенных затрат в привязке к объёму выпуска (линия гибкой сметы) описывается формулой
КЗ с = КЗ пер.ед ×Q ф, + КЗ пост,
где КР с – плановые косвенные затраты в пересчете на фактический выпуск продукции; КР пер. ед – плановые переменные косвенные затраты на единицу продукции; Q ф – фактический выпуск продукции в отчётном периоде; КР пост – плановая сумма постоянных косвенных затрат.
Отнесение косвенных затрат на фактический выпуск продукции, т. е. включение их в себестоимость отдельных видов продукции, обычно производится по сметным ставкам этих затрат на единицу продукции
КЗ п = С кз ×Q ф,
где КЗ п – сумма фактически отнесённых (поглощённых) косвенных затрат в отчетном периоде; С кз – сметная ставка косвенных затрат на единицу продукции.
Сметная ставка косвенных затрат представляет собой плановую величину этих затрат на единицу продукции при базовом (нормальном) выпуске продукции. Она должна определяться при разработке плана (бюджета) предприятия
где КЗ пл – плановая сумма косвенных затрат, определённая по смете, в расчёте на базовый выпуск продукции; Q б – базовый выпуск продукции, заложенный в план (бюджет).
Зависимость величины отнесённых косвенных затрат (КЗ п) и косвенных затрат, определённых по гибкой смете (КЗ с), от объёма выпуска продукции показана на рис. 8.
Рис. 8. Поведение и отнесение косвенных затрат
Суммы отнесённых и сметных косвенных затрат совпадают только при фактическом выпуске продукции, равном базовому выпуску, т. е.
если Q ф2 = Q б, то КЗ п = КЗ с;
если Q ф1 < Q б, то КЗ п < КЗ с, т. е. косвенные затраты оказываются недоотнесёнными на продукцию, по сравнению с гибкой сметой;
если Q ф3 > Q б, то КЗ п > КЗ с, т. е. косвенные затраты будут переотнесёнными.
Общее отклонение косвенных затрат (ΔКЗ) представляет собой разницу между их фактической суммой (КЗ ф) и суммой, отнесённой на производство (КЗ п). или поглощённой суммой
ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п.
Общее отклонение косвенных затрат может быть разложено на две составляющие: 1) отклонение по объёму производства; 2) отклонение от гибкой сметы. Отклонение по объёму производства возникает вследствие того, что фактический выпуск продукции не совпадает с базовым выпуском, величина которого использовалась для расчета ставки косвенных затрат на единицу продукции.
Отклонение от гибкой сметы возникает в результате отличия фактической величины и состава косвенных затрат от той их величины и состава, которые заложены в гибкой смете.
Сказанное можно выразить формулами
ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с;
ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п;
ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с,
где ΔКЗ – общее отклонение фактических косвенных затрат от их величины, отнесённой на выпуск продукции; ΔКЗ q – отклонение по объёму производства; ΔКЗ с – отклонение от гибкой сметы.
Пример. Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А и изделие В. Планом намечалось выпустить за месяц 2000 штук изделий А и 1000 изделий В, фактически было произведено 1950 штук изделий А и 1100 изделий В.
Плановые данные о прямых затратах на производство данных изделий приведены в табл. 8 и 9.
Дополнительная заработная плата составляет на предприятии 12 % от основной заработной платы. Отчисления на социальные нужды – 26 % от суммы основной и дополнительной заработной платы.
Таблица 8. Прямые затраты на изготовление изделия А
Таблица 9. Прямые затраты на изготовление изделия В
В соответствии с технологией на изготовление одного изделия А требуется 0,5 часов работы производственного оборудования (машино-часов), на изготовление изделия В – 0,8 машино-часов. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по смете на месяц составляют 540 тыс. р.
На производство планового количества продукции необходимо 1800 машино-часов (2000×0,5 +1000×0,8). Тогда ставка РСЭО на один машино-час равна 300 р.
Цеховые расходы по смете на месяц составляют 850 тыс. р., общезаводские (общехозяйственные) расходы – 1020 тыс. р.
Плановые и фактические затраты за месяц на производство изделий приведены в табл. 10.
Данные таблицы о затратах по статьям получены следующим образом:
1) стоимость сырья и материалов и основная заработная плата производственных рабочих на изделия перенесены из табл. 8 и 9;
2) дополнительная заработная плата производственных рабочих на изделие А: 200×0,12 = 24 р., на изделие В: 250×0,12 = 30 р.;
3) отчисления на социальное страхование на изделие А: (200 + 24)×0,26 =
58,24 р.; на изделие В: (250 + 30)×0,25 = 72,8 р.;
4) нормативная ставка РСЭО на изделие А: 300×0,5 = 150 р.; на изделие В: 300×0,8 = 240 р. В табл. 11 приведён расчет нормативной и распределение фактической суммы РСЭО за месяц между изделиями. Фактическая сумма РСЭО составила 0,9883 от нормативной суммы РСЭО. Уменьшая во столько же раз нормативы на изделия, определяем фактическую сумму РСЭО в себестоимости выпускаемых изделий.
5) цеховые и общезаводские расходы распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО.
Плановая база распределения: 650000 + 540000 = 1190000 р. Ставка цеховых расходов на один рубль базы распределения: 0,7143 р. Тогда цеховые расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,7143 = 500000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,7143 = 350000 р.
Ставка общезаводских расходов на рубль базы распределения: 0,8571 р. Общезаводские расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,8571 = 600000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,8571 = 420000 р.
Таблица 10. Затраты на производство продукции, р.
| Изделие А | Изделие В | Всего по плану | Всего по отчету | ||||||||
| По плану | По отчету бухгал- терии | Отклоне- ния (графа4– -графа 3) | По плану | По отчету бухгал- терии | Отклоне- ния (графа8– -графа 7) | ||||||
| на единицу продук- ции | на плановый выпуск (графа 2× ×2000) | на единицу продук- ции | на плановый выпуск (графа 6× ×1000) | ||||||||
| 1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы | 228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 250,0 300,0 | -5000 -4000 -480 -1165 -10000 +4073 -7159 | 98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 350,0 420,0 | +2000 +20000 +2400 +5824 +20000 +39389 +38082 | -3000 +16000 +1920 +4659 +10000 +43462 +30923 | ||||||
| 1210,24 | -23731 | 1460,8 | +127695 | +103964 |
Таблица 11. Расчёт нормативной и фактической суммы РСЭО
на фактический выпуск изделий
Распределение РСЭО на фактический выпуск изделий приведено в табл. 12.
Расчет в таблице произведён так. Сначала определена фактическая база распределения – сумма основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО: 666000 + 550000 = 1216000 р. Затем рассчитаны фактические ставки цеховых и общезаводских расходов на один рубль базы распределения. Ставка цеховых расходов: 0,7348 ставка общезаводских расходов: 0,8642 Далее, соответственно этим ставкам и базам распределения по каждому изделию распределяются общие фактические суммы цеховых и общезаводских расходов на выпуск изделий А и В. Так, на выпуск изделий А отнесены: цеховые расходы в сумме 504073 р.[(396000 + 290000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 592841 р. [(39600 + 290000)×0,8642] = 592841. На выпуск изделий В отнесены: цеховые расходы в сумме 389389 р. [(270000 + 260000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 458082 р. [(270000 + 260000)×0,8642].
Из табл. 10 видно, что фактические данные о затратах, полученные на основе первичных бухгалтерских документов, больше плановых расчётных данных на 83553 р., или на 2,15 %. Однако на этом основании ещё нельзя сделать вывод о том, что на предприятии получился перерасход ресурсов. Дело в том, что фактический выпуск изделий А оказался на 50 штук меньше
Таблица 12. Распределение цеховых и общезаводских расходов, р.
| Изделия | Фактический выпуск за месяц, шт. | Основная заработная плата рабочих | РСЭО | Цеховые расходы | Общезаводские расходы | ||||
| На изделие | На выпуск | На изделие | На выпуск | На выпуск | На изделие | На выпуск | На изделие | ||
| По плану на фактический выпуск | |||||||||
| Изделие А Изделие В | 200,0 250,0 | 150,0 240,0 | 256,41 318,18 | 307,69 381,82 | |||||
| Итого | × | × | 665000 × 556500 850000 Фактически по отчету | × | × | ||||
| Изделие А Изделие В | 203,08 245,45 | 148,72 236,36 | 258,50 353,99 | 304,02 416,44 | |||||
| Итого | × | × | × | × | × |
планового, а выпуск изделий В на 100 штук больше планового. Следовательно, переменных затрат на выпуск изделий А и должно быть меньше, а на выпуск изделий В, наоборот, больше. Сумма постоянных затрат от выпуска продукции зависеть не должна. Для чистоты анализа плановые данные о затратах на производство нужно пересчитать на фактический выпуск изделий, т. е. составить гибкую смету затрат (табл. 13).
Для составления гибкой сметы используется формула, с помощью которой определяются плановые затраты на любой объем производства:
TC = ΣAVC i ×Q i + FC = 660,24×1950 + 690,8×1100 +
+ (850000 + 1020000) = 3917348 р.
Данные табл. 13 свидетельствуют о том, что фактические затраты оказались больше плановых на 67896 р., или на 1,73 %, т. е. допущен небольшой перерасход ресурсов. Таким образом, гибкая смета позволяет проанализировать выполнение плана по затратам более корректно.
Для более глубокого анализа отклонений прямых затрат потребуются дополнительные данные о фактических прямых затратах на производство изделий, которые приведены в табл.14 и 15.
Для удобства плановые и фактические данные о прямых затратах сведём в табл.16 и 17.
Проанализируем отклонения фактических прямых затрат на производство изделий А.
Отклонение по расходу стали составляет:
ΔМ q ст = +190×50 = +9500 р.;
Отклонение по цене стали:
ΔМ р ст = ΔМ ст – ΔМ q ст = +5000 – 9500 = -4500 р.
Отклонение по расходу пластмассы:
ΔМ q пл = +20×40 = +800 р.
Отклонение по цене пластмассы:
ΔМ р пл = ΔМ пл – ΔМ q пл = +1400 – 800 = +600 р.
Таблица 13. Затраты на производство продукции по гибкой смете, р.
| Калькуляционные статьи затрат | Изделие А | Изделие В | Всего по плану | Всего по отчету | Отклоне- ния (графа11- -графа10) | ||||||
| По плану | По отчету бухгал- терии | Отклоне- ния (графа4– - графа3) | По плану | По отчету бухгал- терии | Отклоне- ния (графа8– - графа7) | ||||||
| пере-менные затраты на изделие | на факти-ческий выпуск (графа 2× ×1950) | пере-менные атраты на изделие | на факти- ческий выпуск (графа6× ×1100) | ||||||||
| 1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы | 228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 × × | +6400 +6000 +720 +1747 -2500 +4073 -7159 | 98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 × × | -7800 -5000 -600 -1456 -4000 +39389 +38082 | -1400 +1000 +120 +291 -6500 +43462 +30923 | ||||||
| Итого производственная себестоимость | 660,24 | +9281 | 690,8 | +58615 | +67896 |
Таблица 14. Фактические прямые затраты на изготовление изделия А
Таблица 15. Фактические прямые затраты на изготовление изделия В
Отклонение по производительности труда штамповщиков:
ΔЗ t шт = +15×100 = +1500 р.
Отклонение по ставке оплаты труда штамповщиков:
ΔЗ с шт = ΔЗ шт – ΔЗ t шт = +2000 – 1500 = +500 р.
Таблица 16. Прямые затраты на производство изделия А, р.
| Виды затрат | По плану | По отчету | Отклонения | ||||||||
| Расход на изделие | Расход на выпуск (графа 2× ×1950) | Расход на выпуск | Сумма, р. | Цена (тарифная ставка), р. | Расход на изделие | ||||||
| 1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: сталь, кг пластмасса, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: штамповка, человеко-ч сборка, человеко-ч | × 4,0 0,7 × 0,5 1,0 | × 50,0 40,0 × 100,0 150,0 | × × | × × | × 49,44 40,43 × 100,51 148,25 | × 4,10 0,71 × 0,51 1,03 | × -0,56 +0,43 × +0,51 -1,75 | × +190 +20 × +15 +50 | +6400 +5000 +1400 +6000 +2000 +4000 |
Таблица 17. Прямые затраты на производство изделия В, р.
| Виды затрат | По плану | По отчету | Отклонения | ||||||||
| Расход на изделие | Цена (тарифная ставка), р. | Расход на выпуск (графа 2× ×1100) | Сумма, р. (графа 3× ×графа 4) | Расход на выпуск | Сумма, р. | Цена (тарифная ставка), р. | Расход на изделие | Цены (тарифной ставки), р. (графа 8- -графа 3) | Коли- чества (графа 6- -графа 4) | Стоимости, р. (графа 7- -графа 5) | |
| 1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: латунь, кг дерево, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: литье, человеко-ч токарная обработка, человеко-ч сборка, человеко-ч | × 0,2 0,8 × 0,4 0,5 0,6 | × 250,0 60,0 × 150,0 140,0 200,0 | × × | × × | × 239,23 57,58 × 155,50 139,15 203,76 | × 0,19 0,79 × 0,38 0,49 0,58 | × -10,77 -2,42 × +5,50 -0,85 +3,76 | × -11 -11 × -22 -11 -21 | -7800 -5000 -2800 -5000 -1000 -2000 -2000 |
Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:
ΔЗ t сб.А = +50×150 = +7500 р.
Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:
ΔЗ с сб.А = ΔЗ сб.А – ΔЗ t сб.А = +4000 – 7500 = -3500 р.
Аналогично проведем анализ отклонений прямых затрат на производство изделий В.
Отклонение по расходу латуни составляет:
ΔМ q л = - 11×250 = -2750 р.;
Отклонение по цене латуни:
ΔМ р л = ΔМ л – ΔМ q л = - 5000 –(-2750) = -2250 р.
Отклонение по расходу дерева:
ΔМ q д = - 11×60 = -660 р.
Отклонение по цене дерева:
ΔМ р д = ΔМ д – ΔМ q д = -2800 –(-660) = -2140 р.
Отклонение по производительности труда литейщиков:
ΔЗ t лит = -22×150 = -3300 р.
Отклонение по ставке оплаты труда литейщиков:
ΔЗ с лит = ΔЗ лит – ΔЗ t лит = - 1000 – (-3300) = +2300 р.
Отклонение по производительности труда токарей:
ΔЗ t т = -11×140 = -1540 р.
Отклонение по ставке оплаты труда токарей:
ΔЗ с т = ΔЗ т – ΔЗ t т = -2000 – (-1540) = -460 р.
Отклонение по производительности труда сборщиков изделия В:
ΔЗ t сб.В = -21×200 = -4200 р.
Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия В:
ΔЗ с сб.В = ΔЗ сб.В – ΔЗ t сб.В = -2000 – (-4200) = +2200 р.
Проанализируем отклонения косвенных затрат . Но сначала рассчитаем сметную ставку косвенных затрат на один машино-час. В качестве базового объема производства принимаем плановое количество машино-часов на месяц, т. е. 0,5×2000 +0,8×1000 = 1800 машино-часов.
Норматив переменных косвенных затрат (РСЭО) на изделие А - 150 р., на изделие В – 240 р. Сметная ставка косвенных затрат на машино-час составляет:
Косвенные затраты, отнесённые на фактический выпуск продукции:
КЗ п = 1338,89×1800 = 2410000 р.
Косвенные затраты, рассчитанные по гибкой смете, составят:
КЗ с = 150×1950 + 240×1100 + 850000 + 1020000 = 2426500 р.
Фактические косвенные затраты за месяц:
КЗ ф = 550000 + 893462 + 1050923 = 2494385 р.
Тогда общее отклонение косвенных затрат:
ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п = 2494385 – 2410000 = +84385 р.
Отклонение по объёму производства:
ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п = 2426500 – 2410000 = +16500 р.
Отклонение от гибкой сметы:
ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с = 2494385 – 2426500 = +67885 р.
Общее отклонение косвенных затрат:
ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с = + 16500 +67885 = +84385 р.
Рассчитанные отклонения фактических затрат от плановой их величины сведём в табл. 18.
В заключение составим калькуляции выпускаемых изделий (табл. 19 и 20).
Таблица 18. Структура отклонений затрат, р.
| Отклонения затрат | По изделиям: | Итого | |
| А | В | ||
| 1. Отклонения прямых материальных затрат: 1.1. Отклонения по расходу материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 1.2. Отклонения по ценам материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 2. Отклонения прямых затрат на оплату труда: 2.1. Отклонения по производительности труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 2.2. Отклонения по ставкам оплаты труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 3. Отклонения косвенных затрат – всего, в том числе: 3.1. Отклонение по объему производства 3.2. Отклонение от гибкой сметы | +6400 +10300 × +9500 +800 - - -3900 × -4500 +600 - - +6000 +9000 × +1500 +7500 - - -3000 × +500 -3500 - - × - - | -7800 -3410 × - - -2750 -660 -4390 × - - -2250 -2140 -1000 -640 × - +4200 -3300 -1540 -360 × - -2200 +2300 -460 × - - | -1400 +6890 × +9500 +800 -2750 -660 -8290 × -4500 +600 -2250 -2140 +5000 +8360 × +1500 +11700 -3300 -1540 -3360 × +500 -5700 +2300 -460 +84385 × +16500 +67885 |
Таблица 19. Калькуляция себестоимости изделия А
Таблица 20. Калькуляция себестоимости изделия В
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Прибыль – это разница между полученными доходами и произведёнными расходами. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, как оно может увеличивать доходы и снижать расходы.
Основной доход машиностроительного предприятия – выручка от продажи произведенных изделий. Она зависит от объёмов продаж и цен на выпускаемые изделия. В свою очередь, объёмы продаж и цены изделий определяются созданной предприятием ценностью, под которой понимается полезность продукции для потребителей. Отсюда следует, что самый надёжный путь роста выручки от продаж – увеличение ценности производимой продукции. Это задача очень сложная, и решается она не только службами маркетинга, но также всем составом работников предприятия.
Создание ценностей связано с расходами, поэтому основные расходы машиностроительного предприятия формируются в производстве. Эти расходы складываются из затрат на производство изделий. Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на какие то цели (в данном случае – на производство продукции). При отгрузке изделий покупателям к затратам на производство добавляются затраты на их продажу, и вся эта сумма затрат списывается в расходы, которые затем вычитаются из выручки от продаж. Так определяется прибыль (или убыток) от продажи продукции.
Следовательно, роста прибыли можно также добиться за счет сокращения затрат на производство и продажу продукции. Но сокращать нужно не общую сумму затрат за отчетный период, ибо они связаны с выпуском продукции (увеличение выпуска продукции невозможно без роста затрат на производство). Снижать нужно затраты на единицу продукции, т. е. себестоимость выпускаемых изделий.
Прежде чем снижать себестоимость изделий, нужно её сначала исчислить. Исчисление же затрат на единицу продукции (калькулирование себестоимости) – процедура не такая простая. Методиками калькулирования, особенно современными, сейчас владеют немногие экономисты. Даже на предприятиях, где хорошо поставлен учёт затрат, с калькулированием себестоимости выпускаемой продукции дела обстоят неважно. А без надёжных данных о себестоимости продукции невозможно экономически обосновать ни одно управленческое решение. Любое решение, принимаемое менеджерами различного уровня, так или иначе сказывается на затратах, а значит, и на себестоимости продукции. Если данных о себестоимости на предприятии нет, то управленческие решения принимаются менеджерами интуитивно, по ситуации.
Проблемам, связанным с калькулированием себестоимости машиностроительной продукции, а также некоторым вопросам её анализа и посвящена наша работа.
14.4. Анализ отклонений по прямым материальным затратам
Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:
отклонений по цене;
отклонений по расходу материалов;
наличия производственного брака и (или) замены материалов.
Расчет и анализ отклонений по цене на материалы . Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы.
Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег (например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов).
Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки, то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество закупленных, а не использованных материалов. Поскольку количество приобретенных материалов может отличиться от количества использованных материалов за анализируемый отчетный период, общее отклонение по прямым материальным затратам не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по использованию материалов. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы в момент их отпуска в производство (потому что информация об отклонениях поступает позднее), устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.
В рассматриваемом нами примере используем расчет отклонений по цене на материалы в момент приобретения. Для упрощения расчетов также предположим, что количество приобретенных за период материалов равно количеству использованных материалов за тот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:
или по материалу А: (22 у. е. – 20 у.е.) х 4000 кг = 8000 у. е. (н)
по материалу В: (27 у. е. – 30 у.е.) х 2600 кг = 7800 у.е. (б)
Итого отклонение по цене на материалы = 200 у. е. (н)
Отклонение по цене на материал А в 8000 у. е. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал В, составившее 7800 у. е. считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 у. е. (8000 у. е. – 7800 у. е.).
Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества, хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.
Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.
Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.
Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются, в основном, на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения. Поэтому из обычного отклонения можно выделить отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой, превалировавшей в момент закупки.
Выявленное отклонение показывает, насколько действенно повел себя руководитель в сложившейся на рынке ситуации. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.
Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной (а не фактической) и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли, и, если да, то в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденций в изменении цен на материалы (например, следует ли повысить отпускные цены на готовую продукцию или изменить технологический процесс в части использования материалов).
Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию о таких отклонениях. Последние можно условно разделить на три группы. Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности. Вторая группа отклонений – это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые тенденции цен на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде. Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.
Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно, если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды. Отклонения анализируются как на предмет ошибок на ранних стадиях планирования, так и ошибок выполнения плана, что помогает принять управленческие решения, необходимые для повышения эффективности деятельности предприятия. Тем не менее, следует отметить, что даже такой углубленный анализ отклонений отражает только часть ответственности отдела снабжения. Так, например, благоприятные отклонения по цене на материалы могут быть связаны при оптовых закупках материалов с увеличением издержек по их хранению, а неблагоприятные отклонения по цене на транспортировку материалов могут возникать вследствие дополнительных издержек по срочным заказам.
Расчет и анализ отклонений по расходу материалов . Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.
На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется попроцессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.
Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию могло бы влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:
Следует обратить внимание, что в нашем примере фактически было произведено 900 единиц продукции, а реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять, исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:
по материалу А : (4000 кг – 850 ед. х 5 кг) х 20 у. е. = 5000 у. е.(б)
по материалу В: (2600 кг – 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д. е. =1500 у. е. (н)
Итого отклонение по расходу материалов = 3500 у. е. (б)
Благоприятное отклонение 5000 у. е. мы имеем по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у. е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у. е. = 5000 у. е. – 1500 у. е.).
Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.
Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.
Определение общего отклонения по материальным затратам . Общее отклонение по прямым материальным затратам представляет собой разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается следующим образом:
Применительно к условиям нашего примера общее отклонение по материальным затратам составит:
по материалу А: 88000 у. е. – (850 ед. х 100 у. е.) = 3000 у. е.(н)
по материалу В: 70200 у. е. – (850 ед. х 90 у. е.) = 6300 у. е.(б)
Общее отклонение по материальным затратам = 3300 у.е.(б)
Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями:
Отклонение по цене на материалы = 200 у. е. (н)
Отклонение по расходу материалов = 3500 у. е. (б)
Общее отклонение по материальным затратам = 3300 у. е. (б)
Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, т. к. отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем неблагоприятное отклонение по цене.
Бракованные изделия и отходы производства . В момент отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку «почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и/или сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовый прямой плановый расход материалов за период» 24 . Таким образом, «… отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией)» 25 . При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.
Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.
Предприятия могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек. Доходы от реализации отходов могут учитываться либо как прочие доходы, либо как вычет из производственных затрат за тот же отчетный период. При этом чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура не требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать также как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение по расходу материалов.
Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и не могут быть использованы по своему основному назначению, либо требуют дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а, с другой, минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.
Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).
Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.
Ответственность за материальные затраты . Поскольку отклонения по цене на материалы выявляются на этапе закупки, ответственность за контроль этих отклонений обычно возлагается на отдел снабжения. По общему признанию цена материалов в значительной степени находится вне его контроля, однако отклонение может вызываться и такими факторами, как качество, оптовые скидки, расстояние от поставщика до завода и т.д. Эти факторы часто находятся под контролем отдела снабжения. Поскольку отклонения по цене на материалы, чаще всего, не контролируются руководителем производственного подразделения, более целесообразно не включать их в отчеты производственных подразделений, а показывать материальные затраты по нормативной стоимости.
За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.
Бракованная продукция или некачественно выполненная работа в ряде случаев могут быть обнаружены в одном подразделении, хотя фактически они возникли на более ранней стадии совершенно в другом подразделении. В данной связи возникает вопрос об ответственности за признание брака при его выявлении. При этом бывает достаточно сложно определить брак в момент его возникновения, поскольку он может не быть естественной точкой контроля качества, либо контроль качества в этой точке может быть слишком дорогостоящим. Если определение ответственности за брак представляет известные сложности, то отнесение стоимости брака на более ранние стадии производства может оказать негативное влияние на существующую систему контроля затрат. Поэтому нередко брак относят на те подразделения, где он обнаружен, даже если известно, что его причина кроется в более ранних стадиях производства. При этом необходим обстоятельный анализ причин, вызвавших брак, и принятие конкретных мер по их устранению.
В случаях, когда замена материалов происходит из-за неосторожности рабочих, их низкой квалификации и т.п., ответственность возлагается на соответствующее производственное подразделение. Замена материалов может происходить также в результате ошибок планирования производственной деятельности, сокращения возможностей рынка, изменения требований к качеству или изменений в технологии. Согласно этим обстоятельствам руководитель производственного подразделения не может нести ответственность за отклонения, возникшие из-за замены материалов. Однако на практике такие отклонения нередко показываются в отчетности тех подразделений, где происходит замена материалов, даже если такая замена находятся вне ответственности руководителя данного подразделения. Анализ возникших отклонений помогает уяснить причины их появления и значения для предприятия.
Анализ фактически достигнутых результатов можно проводить сравнением фактических и бюджетных или нормативных данных. Поскольку бюджетные данные о затратах, как правило, менее точны, чем нормативные, в дальнейшем для оценки деятельности мы будем использовать нормативные затраты.
Первый шаг в оценке деятельности организации -- выявление отклонений, которое помогает определить области эффективности или неэффективности.
|
I. По материалам |
||
|
По цене используемых материалов |
(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) X (количество купленного материала) |
|
|
По количеству используемых материалов |
(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) X (нормативная цена материалов) |
|
|
Совокупное отклонение расхода материалов |
(Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала) X (фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции) |
|
|
II. По труду |
||
|
По ставкам заработной платы |
(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) X (фактически отработанное время) |
|
|
По производительности труда |
(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) X (нормативная почасовая ставка оплаты труда) |
|
|
Совокупное отклонение по трудовым затратам |
(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) X (фактический объем выпуска продукции) |
|
|
III. По накладным расходам |
||
|
По постоянным накладным расходам |
(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) X (фактический объем выпуска продукции) |
|
|
По переменным накладным расходам |
(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) X (фактический объем выпуска продукции) |
|
|
IV. По валовой прибыли |
||
|
По цене реализации |
(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) X (фактический объем реализации) |
|
|
По объему реализации |
(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) X (нормативная прибыль на единицу продукции) |
|
|
Совокупное отклонение по валовой прибыли |
Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль |
Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для решения проблемы. Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным. Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие организации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определенный лимит, например +4%, который устанавливает руководство. Отклонения можно вычислять для целых категорий, таких, как общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.
Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:
- 1. Отклонения затрат основных материалов.
- 2. Отклонения прямых трудовых затрат.
Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.
Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.
Главное преимущество нормативной системы учета : при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат - прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.
Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.
В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно . В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.
Выбор отклонений для анализа
В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.
Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).
На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше - 10 000 руб.
В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит –1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда - 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.
При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа - положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение - это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.
Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:
- норматив был принят по заниженной величине;
- перерасход произошел по вине ответственных лиц;
- перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.
Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.
Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость . Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).
Пример 1
Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).
|
Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат |
||
|
Месяц производства |
Величина отклонения, руб. |
Относительное отклонение от общих затрат, % |
|
Сентябрь |
||
Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?
Фактор против анализа : размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.
Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:
- повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
- постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.
Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.
Еще один критерий выбора отклонения для анализа - оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).
Пример 2
Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:
- отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (–130 000 руб.);
- положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).
Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.
Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).
Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:
- норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
- нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.
В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.
Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.
Учет материальных затрат
При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.
В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.
Пример 3
Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.
Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.
С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от норматива составит:
(10 кг x 40 руб.) – (7 кг x 50 руб.) = 400 – 350 = 50 руб. - отклонение положительное , то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.
Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:
7 кг x (40 руб. – 50 руб.) = –70 руб.
Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.
Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.
Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены :
40 руб. x (10 кг – 7 кг) = 120 руб.
Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.
Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.
Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: –70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).
В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции . Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.
|
Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам |
|||
|
№ п/п |
Показатель |
По нормативу |
Фактически |
|
Прямые материальные затраты, руб. |
|||
|
Расход материалов, кг |
|||
|
Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2) |
|||
|
Произведено распредвалов, шт. |
|||
|
Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4) |
|||
|
Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4) |
|||
Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб ., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).
На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 – 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).
Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.
Шаг 1.
Рассчитаем отрицательное отклонение , обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов . Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:
17 руб./кг x (2,5 кг/шт. x 1160 шт. – 3480 кг) = 17 x (2900 – 3480) = –9860 руб.
Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.
Мы получили неблагоприятное отклонение , связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.
Шаг 2.
Определим положительное отклонение , вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене . С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:
3480 кг x (17 руб./кг – 14,85 руб./кг) = 7482 руб.
благоприятное отклонение . Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.
Шаг 3.
Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту . Порядок действий:
- умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
- из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.
1160 шт. x 42,5 руб./шт. – 51 678 руб. = 49 300 – 51 678 = –2378 руб.
Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:
–9860 руб. + 7482 руб. = –2378 руб.
Получилось . Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.
Учет затрат прямого производственного труда
Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.
Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.
Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание ) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда .
Пример 5
Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска - 2000 шт.
Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.
Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.
|
Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам |
|||
|
№ п/п |
Показатель |
По нормативу |
Фактически |
|
Объем производства, шт. |
|||
|
Прямые трудозатраты, руб. |
|||
|
Всего часов работы, ч |
|||
|
Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3) |
|||
|
Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1) |
|||
|
Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1) |
|||
Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:
(200 руб./ч + 200 руб./ч x 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб ./ч .
Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:
1800 ч x 250 руб./ч = 450 000 руб .
Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.
Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.
Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной . Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:
1800 ч x (200 руб./ч – 250 руб./ч) = –90 000 руб .
Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения - повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.
Шаг 2. Определим отклонение , обусловленное увеличением выпуска продукции . С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:
200 руб./ч x (0,5 ч/шт. x 4000 шт. – 1800 ч) = 200 x (2000 ч – 1800 ч) = 40 000 руб .
Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.
Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины . Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:
4000 шт. x 100 руб./шт. – 450 000 руб. = 400 000 – 450 000 = –50 000 руб .
Проверим расчет другим способом:
–90 000 руб. + 40 000 руб. = –50 000 руб.
В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.
Учет косвенных расхдов
Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.
Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки , рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.
При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:
- ставка распределения косвенных расходов;
- количество машино-часов на выпуск единицы продукции.
Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов - 20 000.
Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.
Ставка распределения :
1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб ./маш .-ч .
Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:
10 000 маш.-ч x 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.
Плановый объем производства чайников модели «Люкс» - 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).
|
Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера |
|||
|
№ п/п |
Показатель |
По нормативу |
Фактически |
|
Общее количество машино-часов, маш.-ч |
|||
|
Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч |
|||
|
Косвенные расходы, руб. (п. 1 x п. 2) |
|||
|
Объем производства, шт. |
|||
|
Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4) |
|||
Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).
В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:
11 700 маш.-ч x 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб . В процентном отношении - на 20,9 % (725 400 / 600 000).
Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:
- общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
- частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.
На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.
1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции . Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:
60 руб./маш.-ч x (0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 11 700 ч) = 60 x (9750 – 11 700) = –117 000 руб .
Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).
Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение . Причина - существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.
2. Рассчитаем отрицательное отклонение , связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной ) величиной . Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:
11 700 маш.-ч x (60 руб./маш.-ч – 62 руб./маш.-ч) = –23 400 руб .
Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.
3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:
- умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
- из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.
60 руб./маш.-ч x 0,5 маш.-ч/шт. x 19 500 шт. – 725 400 руб. = 585 000 – 725 400 = –140 400 руб .
Проверим это другим способом:
–117 000 руб. – 23 400 руб. = –140 400 руб.
В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.
Подводим итоги/p>
1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.
2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.
3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.
4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.
5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.
6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.
